La obligación de declarar monedas virtuales se introdujo con la Ley 11/2021, de 9 de julio dentro de las modalidades de la obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero. De esta forma, la Administración tributaria podrá exigir el cumplimiento de la obligación de informar sobre las criptomonedas ubicadas en territorio extranjero, cuya inobservancia produce la aplicación del régimen sancionador general previsto en la LGT, en lugar del régimen sancionador que establecía el segundo apartado de la DA 18ª de la LGT y la DA 1ª de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que quedaron sin efecto tras la STJUE de 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19 y con la aprobación, recientemente, de la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas.

En efecto, el TJUE determinó que España había incumplido “las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE” por tres causas diferentes, donde se aprecia en todas ellas, que las consecuencias que se derivaban del incumplimiento de la obligación de informar sobre bienes y derechos ubicados en el extranjero eran desproporcionadas atendiendo a los objetivos perseguidos por la legislación interna que no son otros que el de garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra el fraude y la evasión fiscal. En definitiva, la justicia europea entendió, entre otras cosas, que el legislador español vulneraba el principio a la libre circulación de capitales al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación declarativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero, con multas de cuantía fija muy elevadas, cuyo monto total no estaba limitado, que podían acumularse con la multa proporcional del 150 % y que su importe no guardaba proporción alguna con el de las multas que sancionan el incumplimiento de obligaciones similares en un contexto puramente interno.

Tras esta sentencia del TJUE se obliga a la Administración tributaria, en el menor tiempo posible, a ajustar la normativa sobre la obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero a los términos expresados por la jurisprudencia comunitaria. En este orden, y con el objeto de que las modificaciones pudieran entrar en vigor antes del 31 de marzo, fecha en la que vence el plazo para presentar el Modelo 720 para el ejercicio 2020, el Ministerio de Hacienda aprovechando la tramitación en el Senado del Proyecto de Ley por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre y el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, introdujo a través del Grupo socialista de esa Cámara, un conjunto de enmiendas que permitían la adecuación del régimen jurídico de la obligación de declarar bienes y derechos ubicados en el extranjero a la sentencia del TJUE. Dichas enmiendas del Senado al Proyecto de Ley fueron ratificadas por el Congreso de los Diputados sin modificación alguna quedando finalmente incorporadas al texto de la Ley 5/2022, de 9 de marzo.

Con todas aquellas modificaciones normativas al régimen jurídico de la declaración de bienes y derechos en el extranjero, y lo que aquí nos interesa, a su régimen sancionador, se desprenden tres consecuencias principales:

  • Se derogan los mandatos comprendidos en los apartados 2 y 3 de la DA 18ª LGT y en la DA primera y segunda de la Ley 7/2012.
  • La presentación del Modelo 720 seguirá siendo obligatoria y, por tanto, su incumplimiento constituye una infracción tributaria. Por ello, para cumplir con la obligación de informar sobre las criptomonedas tendremos que ajustarnos, de momento, a lo previsto en la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero y, por tanto, le son aplicables sus disposiciones de igual forma que para el resto de categorías que integran la obligación de informar sobre bienes y derechos ubicados en el extranjero. Sin embargo, para que los obligados tributarios puedan cumplir con su obligación de informar sobre las monedas digitales en el extranjero será necesario que se modifique, no solo la Orden HAP/72/2013 sino también, previsiblemente, el RGGIT, para que pueda incluirse esta modalidad de obligación de informar sobre bienes y derechos situados en el extranjero como una categoría específica dentro de aquellas disposiciones, ya que las monedas virtuales no encajan en ninguna de las restantes.
  • El régimen sancionador aplicable ante el incumplimiento de la obligación de informar sobre criptomonedas en el extranjero, es el régimen sancionador general previsto en la LGT en los artículos 198 y 199, mucho menos oneroso que el régimen sancionador anterior que era “extremadamente represivo”.

Por último, nos gustaría advertir que ante este nuevo contexto será conviene revisar la situación de cada contribuyente caso por caso, pues se abren varias vías para aquellos sujetos que se hubieran visto perjudicados por la normativa declarada ilegal por el TJUE y ahora derogada por la Ley 5/2022. Nos referimos, fundamentalmente:

  • A las autoliquidaciones de IRPF o del IS presentadas y no prescritas, en las que se haya aplicado la normativa que ha devenido nula y se haya derogado.
  • A las sanciones impuestas por la AEAT.
  • A los procedimientos de aplicación de los tributos.
  • A los expedientes que se estén tramitando en los tribunales ordinarios.
  • A la regularización de elementos no declarados en el Modelo 720.
  • A una posible recuperación, en algunos supuestos, de deudas regularizadas que hubieran adquirido firmeza, por responsabilidad patrimonial al Estado.
  • A los bienes o derechos que se encuentren ubicados en terceros Estado fuera de la Unión Europea.

En resumen, los residentes en España deben suministrar a la Administración tributaria información sobre las criptomonedas situadas en el extranjero de las que fueran sus titulares o respecto de las cuales tengan la condición de beneficiarios o autorizados o que de alguna otra forma ostenten poder de disposición y que dichas monedas estén custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas digitales. Con independencia de los posibles cambios que acontezcan en el futuro para una mejor inserción de esta modalidad de la obligación de informar sobre bienes y derechos en el extranjero, en el caso de que  se produzca su incumplimiento, ya sea por la falta de presentación del Modelo 720, por presentarlo fuera de plazo, de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, así como no presentarlo a través de medios electrónicos, telemáticos e informáticos, en los casos en que resulte obligatorio utilizar estos medios, producirá la aplicación del régimen general sancionador previsto en la LGT en los artículos 198 y 199.

Dra. Zuley Fernández Caballero