UN COMENTARIO SOBRE CASO APPLE
Desde el día 10 de septiembre de 2024 contamos con un fallo más del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia fiscal (Comisión v. Irlanda y otros, C-465/20 ECLI:EU:C:2024:724). Se trata de una sentencia que casa otra del Tribunal General de 15 de julio de 2020 (Irlanda y otros v. Comisión T-778/16 y T-892/16 EU:T:2020:338). Esta última suponía la anulación de la Decisión de la Comisión (UE) 2017/1283 de 30 de agosto de 2016. En consecuencia, el acto de la Comisión queda rehabilitado.
El interés de este conjunto de textos para este blog sobre Derecho y Digitalización es que en la palabra ‘otros’ está incluida la empresa Apple. No se puede negar que se trata de un gigante industrial que está detrás de buena parte de los avances existentes en hardware, software, telefonía móvil, servicios en la nube, aplicaciones y un largo etcétera tecnológico. Pero, en esta ocasión, el comentario no tiene su anclaje en la temática del blog porque haya inventado algo con repercusión directa en las instituciones jurídicas. Más bien, es la protagonista en otro relato con un cierto paralelismo -algo siempre subjetivo- con la novela 1984 de George Orwell.
La compañía Apple Inc. tiene la estructura de una multinacional. Su sede principal está en Cupertino (Estados Unidos). En lo que ahora interesa, constituye otra sociedad denominada Apple Operations International Ltd. en la que participa al 100%. Esta, a su vez, crea otra denominada Apple Operations Europe Ltd. (en adelante AOE) y esta, por su parte, es dueña del 100% de Apple Sales International Ltd. (en adelante ASI). Estas dos últimas están constituidas en Irlanda, pero no son residentes en el territorio en tanto que su dirección efectiva se sitúa fuera de sus fronteras. Con ellas, el grupo Apple extiende su actividad económica a diversas regiones del globo.
Esta estructura supone, por un lado, una organización interna por medio de acuerdos con los que se fijan precios de transferencia. La empresa matriz cede a AOE y ASI la explotación de propiedad intelectual sobre sus productos a cambio de compartir riesgos y gastos. Por otro lado, que AOE y ASI se atribuyen unos beneficios por dicha explotación consistente en fabricar y vender productos fuera del continente americano a través de sucursales sitas en Irlanda.
Si la pregunta que sigue es ¿cómo tributa esta organización? es cuando la narración adquiere interés. Siguiendo un principio de residencia, la empresa Apple Inc. tributa en Estados Unidos y AOE y ASI tributan en el territorio en el que radique su dirección efectiva que no es Irlanda. Esto sería lo ordinario si no fuera porque en este territorio AOE y ASI mantienen sendos establecimientos permanentes (sucursales) desde los que realizan las actividades de explotación. Dado este caso, el grupo Apple e Irlanda suscriben unas ‘decisiones fiscales anticipadas’. Unos acuerdos que se dan en 1991 y 2007 en cuya virtud los establecimientos permanentes no tributan en función de los beneficios que produce su actividad. Contribuyen a las arcas irlandesas mediante unos sistemas objetivos de estimación de cantidad.
Si el fisco irlandés no los considera empresas independientes con contabilidad separada a efectos fiscales (lo que implica tener en cuenta ingresos y gastos atribuibles para obtener un beneficio), sino que aplica otro sistema de atribución de rendimientos basado en porcentajes sobre costes de funcionamiento. Y si el beneficio que obtiene AOE y ASI tampoco tributa en Estados Unidos, pues no son residentes allí, se produce un caso de doble no tributación.
La Comisión concluye en su Decisión que se trata de un supuesto que altera la competencia y constituye una ayuda fiscal contraria al art. 107.1 del TFUE. Argumenta que ese trato es contrario al propio Derecho irlandés (concretamente, el art. 25 de su Taxation Corporation Act) pues no se atribuyen correctamente rendimientos a los establecimientos permanentes; supone una diferencia con el dispensado a otras sociedades residentes y que la Administración Irlandesa ha renunciado a la recaudación que se debería haber obtenido de aplicar el principio de empresas independientes, lo que constituye una ayuda ilegal. El Estado miembro y la empresa recurren con argumentos en contra que tienen eco en el Tribunal General el cual, posteriormente, ve casada por el Tribunal de Justicia su sentencia anulatoria de la Decisión.
De esta narración se extrae una enseñanza para los Estados miembros por parte del Tribunal de Justicia: tomen precauciones acordes con el derecho europeo a la hora de intentar atraer inversiones de grandes empresas en general y tecnológicas en particular mediante acuerdos fiscales ad hoc. El consejo no es baladí puesto que, de no atenderlo, actúan los órganos comunitarios y pueden ‘condenar’ a recaudar aquello a lo que se ha renunciado en aras de atraer al inversor.
La acción de la Unión Europea se apoya principalmente en el art. 107.1 del TFUE que proscribe determinadas ayudas estatales a empresas o producciones. El bien jurídico a proteger es la calidad de la libre competencia dentro del mercado interior. Pero, en opinión del que escribe, la acción de la Comisión amplificada por la sentencia del Tribunal de Justicia va más allá de ese bien jurídico. Puede dibujarse junto a él otro bien a proteger por las instituciones europeas como es el nivel de recaudación de lo sistemas tributarios de los Estados miembros.
Esta sentencia no es una muestra aislada de esta línea de actuación. Al lado de ella hay otros elementos como la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden en el mercado interior, la Directiva (UE) 2017/952 del Consejo de 29 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas de terceros países o la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.
Esta realidad pone de manifiesto que el principio de libre competencia se expande en tanto que su infracción no conlleva solo la ilegalización de ayudas en forma beneficios fiscales en determinados impuestos en forma de bonificaciones, reducciones o deducciones o ayudas directas. También se erige en una base legitimadora de la protección de la recaudación que un Estado miembro puede obtener de sus tributos directos. Dicho de otro modo, el Estado miembro no tiene capacidad plena para renunciar a parte de la recaudación si con ello, a su juicio, consigue otros fines de interés (ex. que una multinacional invierta en el territorio). En todo caso, estas decisiones habrían de ser supervisadas por la Comisión con el procedimiento del art. 108 TFUE y justificarse mediante los argumentos del art. 107.2 y 3 TFUE. Quizá el resultado podría haber sido otro en el presente caso si Irlanda hubiera planteado su opción a la Comisión.
El debate que se plantea ahora es si se está utilizando correctamente por las autoridades europeas la competencia de velar por el mercado interior cuando limita la mayor potestad de un acreedor de tributos como es la de renunciar a la recaudación que puede obtener. Una posición favorable se basa en que las instituciones europeas pueden ejercer el papel de autoridades fiscales supranacionales puesto que no solo protegen el orden en el mercado único, sino también velan por la efectividad de un principio de justicia que no permite el trato desigual entre contribuyentes. Una posición negativa se basa en que las instituciones europeas se exceden en su cometido en tanto que, si bien pueden velar por la competencia, no tienen legitimidad para hacer efectivo un principio de justicia cuya materialización incumbe, en todo caso, a los Estados miembros, sobre todo en el campo de los tributos directos. Un campo en el que la Unión carece de competencias y en el que los Estados desarrollan sus opciones.
Si bien la Unión Europea está dedicando sus esfuerzos a otro tipo de cuestiones, este caso pone de manifiesto un tema sobre el que habría que reflexionar. La competencia sobre el orden del mercado interior está siendo forzada para alcanzar unos objetivos que no están en el ADN normativo de la Unión. No se concibió como una organización de vigilancia del ajuste que ha de existir entre el principio de justicia tributaria y el ejercicio del poder tributario. Una organización de fiscalización del cumplimiento de una ‘obligación’ a recaudar lo que un sistema tributario nacional produce según una interpretación propia. Su cometido era y es el mantenimiento de una normalidad determinada en el mercado interior.
No se entienda esta afirmación como contraria a que la organización supranacional asuma un papel fiscalizador en materia tributaria. Más bien, una llamada de atención a la necesidad de decidir sobre un replanteamiento de la Unión de forma que, si los Estados miembros lo consideran adecuado en su progreso, adquiera además ese papel. Supondría superar el paradigma de entidad armonizadora de tributos indirectos (vid. art. 113 TFUE) y de aproximadora de legislaciones en los directos (vid. art. 115 TFUE) a entidad supranacional con competencias relativas a la efectividad de la Justicia Tributaria en los Estados miembros siguiendo exégesis normativas propias. La posibilidad jurídica existe si se reforma el Tratado estableciendo una base expresa y no implícita como la actual. La conveniencia política de convertir a la entidad en un Gran Hermano fiscal vigilante de las decisiones de los Estados miembros en la materia es lo que hay que determinar.
Dr. José Antonio Fernández Amor