Comentario a las STS 1567/2024, 1572/2024 y 1573/2024 de 8 y 9 de octubre sobre la deducción fiscal por innovación tecnológica.
El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS, vigente hasta 2014) establecía en su artículo 35 la posibilidad de que las empresas pudieran aplicarse una deducción en su cuota íntegra por la realización de actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i). A su vez y a los efectos de aquella deducción, los sujetos pasivos podían aportar un informe motivado del Ministerio de Ciencia e Innovación relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos para calificar las actividades como de desarrollo, investigación (I+D) o de innovación tecnológica (iT).
Actualmente, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (IS) en su artículo 35 contiene una previsión similar. Según el precepto vigente, la base de la deducción en I+D la conforman todos los gastos vinculados que han tenido las empresas, más inversiones en elementos patrimoniales, excluidos los edificios y terrenos, que correspondan a actividades efectuadas en España, en la UE o en el Espacio Económico Europeo, descontadas las subvenciones. Por el contrario, no podrán integrarse a la base de la deducción los gastos vinculados a tareas administrativas, como asesoría laboral y jurídica, gastos de local, maquinaria o mobiliario de oficina del equipo administrativo. El porcentaje de la rebaja será del 25% para los gastos o del 42% cuando superan la media de los efectuados en los dos años anteriores. Además, se podrá incluir un 17% del importe de los gastos del personal investigador adscrito exclusivamente a las actividades de I+D y un 8% por las inversiones en material e intangibles.
Por su parte, la rebaja fiscal por innovación tecnológica es mucho menor y solo contempla un porcentaje de deducción del 12% sobre los gastos efectuados en actividades de diagnóstico y solución tecnológicos, tales como el diseño industrial, la ingeniería de procesos o la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir las especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto concreto. Asimismo, se incluyen los gastos por adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias o diseños. Y de la misma forma que en las actividades I+D, las actividades de iT deberán desarrollarse en España o la Unión Europea y, también, se minora en su importe las subvenciones recibidas.
Al igual que se recogía en el TRLIS, la legislación actual prevé que las empresas puedan pedir un informe al Ministerio de Economía y Competitividad para la deducción fiscal por I+D+i que, según la ley, es vinculante para la Administración tributaria. Dados sus términos, el informe vincula a la Administración tributaria en todos sus aspectos, es decir, no solo en lo referente a la calificación del proyecto como I+D+i, sino también en las inversiones y gastos que, presentados por las empresas, hayan sido evaluados de forma positiva. De esta manera, los Informes Motivados se implementan para otorgar garantía jurídica a las empresas en la aplicación de la deducción fiscal por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica.
A pesar de lo anterior, en los últimos años, Hacienda ha venido negando la aplicación de esta deducción en el IS, concretamente, por innovación tecnológica a proyectos de software. La postura de la Administración se ha sustentado sobre la base de las opiniones del Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (EAI), incluso en casos en los que el contribuyente contaba con el referido informe vinculante del Ministerio. Este carácter vinculante de los Informes motivados del Ministerio, en lo que atañe a la clasificación como innovación tecnológica de los sistemas de software, fueron entendidos por la jurisprudencia en términos amplios y prevaleció la calificación que contenían dichos Informes Motivados. No obstante, a partir del 2022 se produjo un cambio interpretativo de la Audiencia Nacional que se pronunció a favor del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) al no reconoce el carácter vinculante de la calificación como iT del desarrollo del software que admitían los Informes Motivados de los contribuyentes reclamantes. Lo que vino a decir en aquel momento la jurisprudencia es que la producción de software, salvo excepciones, no puede considerarse incluida en el concepto de ingeniería de procesos de producción, ni tampoco en el diseño industrial. Los argumentos interpretativos de este Tribunal para excluir al software de las deducciones por IT se sustentaron en los informes internos de la Administración tributaria.
Estos fallos de la Audiencia Nacional fueron recurridos ante el Tribunal Supremo (TS), que aceptó el recurso en octubre de 2023 y en fechas recientes, de 8 y 9 de octubre de 2024 emitió tres sentencias: Sentencias 1567/2024 (ECLI:ES:TS:2024:4893), Sentencia 1572/2024 (ECLI:ES:TS:2024:4858) y Sentencia 1573/2024 ( ECLI:ES:TS:2024:4894)) en las que estima en su integridad los recursos presentados contra las sentencias de la AN en cuestión, las cuales casa y anula. En las tres sentencias, el Tribunal Supremoexaminó la situación derivada de la aplicación del art. 35.4 del TRLIS. En este sentido, y sin perjuicio de las diferentes cuestiones que se abordan en el conflicto, los puntos clave de las sentencias son:
Carácter vinculante de los Informe Motivados del MCIN: Un dictamen emitido por la Administración con carácter vinculante y por el cual se reconoce un derecho no puede ser refutado mediante otro informe contrario de la propia Administración porque puede ser privado de su valor y eficacia. En definitiva, que la AEAT no puede contradecir ni rebatir los informes vinculantes emitidos por el Ministerio, en su calificación de proyectos de innovación tecnológica y de los gastos e inversiones aprobados.
Invalidez de informes internos de la AEAT: Se anula la práctica de la AEAT de utilizar el informe de EAI para cuestionar la validez de los proyectos y gastos como iT, ya que no se trata de un órgano independiente de la Administración, ni está a cargo de funcionarios con conocimientos técnicos y científicos necesarios para opinar sobre la calificación de dichos proyectos como innovación tecnológica, sobre los gastos e inversiones o sobre el acierto o desacierto de un informe especializado de un Ministerio competente en la materia. No es aceptable la prueba auto creada en el seno de la propia Administración. Tampoco reviste forma de prueba documental ni puede ser presentada a un Tribunal de justicia entre los documentos que se integran en el expediente administrativo.
Derecho a la deducción fiscal: Se declaran nulas las liquidaciones que fueron recurridas y que negaban la aplicación de la deducción por innovación tecnológica en el IS. Por lo cual, se reconoce a las sociedades recurrentes su derecho a la deducción fiscal por actividades de innovación tecnológica, declarada por ellas en sus autoliquidaciones sin que la AEAT pueda negar dicho derecho basándose en informes internos.
Finalmente, cabe señalar que las sentencias del TS interpretan que el carácter vinculante de los informes motivados frente a la Administración tributaria es absoluto, abarcando no solo a la calificación como iT del proyecto sino también a las inversiones y gastos que en él se incluyan. Esta postura del supremo afecta a aquellos proyectos que se desarrollaron mientras estaba vigente el TRLIS, lo que puede limitar la jurisprudencia aplicable en el marco actual de la Ley del IS. Esta circunstancia podría entenderse en el sentido de que para los proyectos realizados a partir de 2015 seguiría existiendo la posibilidad de que la Administración tributaria cuestionase el importe de la base de la deducción por iT de proyectos que cuenten con un informe motivado vinculante, con independencia de que se trate de un software o no. No obstante, es plausible el criterio de que la decisión asumida por el TS puede ajustarse también a los proyectos realizados bajo la vigencia de la Ley del IS, incluso en la cuantificación de los gastos, si se tiene en cuenta, entre otras cosas, que la redacción del artículo 35.4. a) es idéntica en el TRLIS y en la Ley actual del IS y que en ambos casos se señala el carácter vinculante de los informes motivados para la Hacienda sin introducir ningún matiz, la única precisión que incorpora el legislador es, exclusivamente, para los supuestos de existencia de acuerdos previos de valoración (artículo 35.4 c) Ley del IS). En cualquier caso, con las sentencias del TS se aporta una mayor seguridad jurídica, tanto a la innovación como a la propia Administración.
Dra. Zuley Fernández Caballero